在税收征管体系中，审核义务是税务人员的核心法定职责，既是防范税收流失的第一道防线，也是界定履职边界的关键标尺。随着税收征管数字化转型与司法监督力度的不断加强，税务人员因审核失职引发的玩忽职守罪风险日益凸显。数据显示，税务干部玩忽职守罪的起诉定罪率极高，不构成该罪的案例仅占 3.41%，即便 76.14% 的案件最终免于刑事处罚，但其对职业生命的影响、执法公信力的损害仍不可逆转。
司法实践中，伏开好玩忽职守案（北京市第一中级人民法院 (2018) 京 01 刑终 373 号）与逯某玩忽职守改判无罪案（(2018) 晋 01 刑终 640 号）的截然结果，折射出税务人员审核义务的认定困境：形式审查与实质审查的边界如何划分？内部操作规程能否作为刑事追责的依据？多因一果情形下如何认定刑法上的因果关系？这些问题不仅关系到税务人员的履职安全，更直接影响税收征管秩序的稳定运行。
（一）审核义务的法律属性
税务人员的审核义务源于国家税收征管权的委托行使，本质是公法上的职务义务，具有三大特征：
（1）法定性：义务来源必须是法律、规章或明确的规范性文件，不成文惯例不能作为义务依据（中央纪委国家监委 2023 年解读）；
（2）强制性：义务履行不受个人意愿影响，未履行或未认真履行即可能构成失职；
（3）程序性：需严格遵循法定流程（如查验记录、异常报告），履职痕迹是认定 “是否尽责” 的核心证据。
从权力性质看，审核权属于 “准司法权”，税务人员需在法定权限内平衡 “征管效率” 与 “风险防控”。《税收征管法》第 25 条明确 “纳税人需如实申报”，对应第 54 条赋予税务机关 “检查申报资料真实性” 的权力，这种 “纳税人如实申报 — 税务机关审核监督” 的双向关系，构成审核义务的法理核心。
（二）审核义务的法定依据体系
1. 法律层面：刑事与行政责任的基础
（1）《刑法》第 397 条：明确玩忽职守罪的构成 —— 国家机关工作人员 “严重不负责任，不履行或不认真履行职责”，致公共利益重大损失；
（2）《税收征管法》第 54 条：赋予税务机关 “检查账簿、凭证、经营场所” 的权力，对应税务人员 “核实申报真实性” 的义务；
（3）《税收征管法》第 27 条：虽规定 “纳税人对资料真实性负责”，但不免除税务人员的 “异常识别义务”（伏开案辩方以此抗辩被法院驳回）。
2. 部门规章层面：操作标准的细化
（1）《税收管理员制度（试行）》（国税发〔2005〕40 号）：要求税收管理员 “对纳税申报真实性进行审查，发现差错及时处理”，明确审核义务不仅是 “核对材料齐全”，还包括 “差错识别”；
（2）2018 年《税收征管操作规范》：直接规定对 “明显不合理” 交易（如价格畸低）的复核要求，将 “实质审查义务” 纳入规章层面；
（3）国家税务总局权责清单：明确 “对弄虚作假的核查行为需按《税收征管法》处理”，强化审核中的 “风险处置义务”。
3. 地方规范性文件层面：岗位责任的落地
地方税务机关制定的《岗位说明书》《操作规程》是义务的 “直接载体”。如伏开案中，北京市昌平区地税局《岗位情况说明》明确 “存量房受理岗需发现申报差错并及时处理”，法院据此认定伏开好的 “积极作为义务”—— 即便无法律直接规定，只要内部文件不与上位法冲突且为工作人员知悉，即可作为义务依据（伏开案二审裁判理由）。
（一）主观方面：“严重不负责任” 的司法判定
玩忽职守罪的主观要件为过失，核心是 “严重不负责任”，需从三个维度综合认定（结合伏开案与中央纪委国家监委解读）：
（1）职责认知度：需证明行为人 “知晓义务”。伏开好作为长期从事存量房税收的科员，其岗位培训、说明书均明确 “异常核查义务”，故法院推定其 “应知职责”；若因未培训、文件未送达导致 “不知义务”，则不属 “严重不负责任”。
（2）履职态度：需排除 “合理履职” 情形。伏开好与中介 “交往甚密” 却未识别 43 笔雷同调解书，属 “漠视职责”；而逯某案中，被告人 “下达通知书、开展调查、制作报告”，证明 “积极履职”，最终改判无罪。
（3）异常识别能力：采用 “专业理性人” 标准（伏开案裁判规则）。即根据岗位经验判断行为人 “应发现、能发现” 异常：
伏开好作为存量房审核人员，应知晓当地市场房价，对 “显著低于市场价” 的申报应敏感；若异常需 “专业鉴定能力”（如文书真伪的司法鉴定），税务人员无此能力，则不认定 “过失”（中央纪委国家监委 2023 年解读）。
（二）客观方面：“失职行为” 的具体表现
根据最高检《渎职侵权犯罪案件立案标准》与司法实践，审核义务的失职行为分为两类：
1. 不履行审核职责（完全不作为）
指未开展任何法定审核程序，如：对需实地查验的事项（如增值税发票增量超过 25 份）未查验（参考类似案例）；收到纳税人异常申报后，未按规定开展纳税评估；应向上级报告可疑情形却未报告（伏开案中，43 笔雷同业务未报告即属此类）。
2. 不认真履行审核职责（形式作为）
指虽开展审核，但未达法定标准，如：仅核对材料数量，未核查数据逻辑（如房价与面积明显不匹配）；发现 “内容雷同、价格畸低” 等异常，却以 “形式合法” 为由未进一步核查（伏开案的核心失职行为）；虚构审核记录（如未查验却填写 “已查验”），属 “严重不认真履行”（中央纪委国家监委 2023 年解读）。
3. 排除失职的情形（关键免责点）
根据中央纪委国家监委 2023 年解读，以下情形不属 “失职”：因税务系统无实时房价数据库，导致无法即时核验价格合理性；按上级明确文件操作，即便结果存在偏差（如上级要求 “依法院文书计税”，则无需额外核查）；临时抽调从事非本职工作，未参与实质性审核（如仅帮忙整理资料，不承担审核责任）。
（三）危害结果：“重大损失” 的量化与认定
玩忽职守罪的追责以 “造成重大损失” 为前提，税务领域主要以税款流失金额为核心标准，具体依据《渎职解释 (一)》第 1 条与最高检《渎职侵权犯罪案件立案标准》：
1. “情节特别严重” 的标准（加重处罚）
税款流失≥150 万元（《渎职解释 (一)》第 1 条）；因失职导致损失持续扩大（如发现异常却不报，致后续多笔逃税）；伏开案中，328 万元税款损失远超 150 万元，故法院认定 “情节特别严重”，判处有期徒刑三年。
2. 损失的计算规则
时间节点：损失金额以 “立案时已实际造成的损失” 为准，立案后挽回的损失不扣减，但可从轻处罚（《渎职解释 (一)》第 8 条）；
无法追回的认定：若纳税人破产、潜逃或超过诉讼时效，无法追回的税款全额计入损失（如伏开案中，涉案中介与纳税人无法追责，328 万元属 “实际损失”）。
（四）因果关系：多因一果情形下的司法裁量
税务领域的税款流失常是 “纳税人逃税 + 税务人员失职 + 第三方协助” 的多因结果，法院认定因果关系时，严格遵循“条件 + 相当性” 原则（伏开案裁判理由）：
1. 条件关系：失职是 “必要前提”
需证明 “无税务人员失职，则税款流失可避免”。伏开案中，若其发现 “价格畸低” 后启动核查，即可发现调解书虚假，阻断逃税行为，故失职与损失存在 “条件关系”。
2. 相当性：失职与损失是 “通常联系”
排除 “偶然因素” 导致的损失。例如：纳税人采用 “伪造公章 + 虚构交易” 的极端隐蔽手段，即便税务人员履行正常审核义务也无法发现，则失职与损失无 “相当性”，不认定因果关系（中央纪委国家监委 2023 年解读）。
3. 多因一果的处理规则
若存在多个致损因素（如纳税人逃税 + 税务人员失职），只要失职是 “关键因素”，仍需追责。伏开案中，法院认可 “纳税人提交虚假文书是逃税主因”，但认为伏开的失职 “为逃税提供了直接便利”，故仍认定因果关系成立（《渎职解释 (一)》第 4 条）。
（一）争议焦点 1：形式审查与实质审查的边界
1. 核心分歧
辩方常主张 “税务人员仅负形式审查义务，无权核查法律文书真实性”（如伏开案上诉理由）；控方则认为 “异常情形下需实质审查”。
2. 裁判规则（伏开案确立）
（1）一般原则：以形式审查为基础（核对材料齐全、格式合法）；
（2）触发条件：当材料出现 “异常显著性” 特征（内容高度雷同、价格显著偏离市场、来源存疑），形式审查义务自动升级为实质审查义务（需核查、报告）；
（3）法律依据：2018 年《税收征管操作规范》“对明显不合理交易需复核” 的规定，以及《刑法》第 397 条 “认真履行职责” 的要求。
3. 典型案例对比
（二）争议焦点 2：内部规程能否作为刑事追责依据
1. 辩方常见抗辩
以 “内部规程不属法律，不能作为刑事义务依据” 为由，否定失职（如伏开案辩方主张《岗位情况说明》无法律效力）。
2. 裁判规则（中央纪委国家监委 2023 年解读 + 伏开案）
（1）有效内部规程的三要件：①依据上位法制定（不与法律、规章冲突）；②已通过培训、公示让工作人员知悉；③内容明确（如 “异常需报告” 而非笼统 “尽责”）；
（2）追责效力：符合三要件的内部规程，可作为认定 “是否认真履行职责” 的依据。伏开案中，法院采信《岗位情况说明》，认定其 “未报告异常” 属失职；
（3）排除情形：若内部规程要求 “超出工作人员能力范围”（如要求税务人员具备司法鉴定资质），则不能作为追责依据。
（三）争议焦点 3：“行业惯例” 能否免责
1. 辩方常见抗辩
主张 “同期同类业务均‘依文书计税’，属行业惯例，个人不应担责”（如伏开案申请调取同类税务档案佐证惯例）。
2. 裁判规则（伏开案二审裁定）
（1）惯例不能对抗法定义务：玩忽职守罪关注 “个体行为是否违反职责”，而非 “行业是否普遍违规”（中央纪委国家监委 2023 年解读）；
（2）证据驳回逻辑：伏开案中，二审法院拒绝调取同类档案，理由是 “其他人员是否违规与伏开好的主观过失无关”，堵塞 “以惯例规避责任” 的路径；
（3）例外情形：若惯例是 “按上级明确要求操作”（如上级发文 “法院文书无需核查”），则可免责（中央纪委国家监委 2023 年解读）。
（一）构建 “分级审核 + 异常处置” 流程，明确义务边界
1.按风险等级划分审查类型：
（1）低风险业务（如常规申报）：以形式审查为主，重点核对材料完整性；
（2）高风险业务（存量房交易、发票增量≥25 份）：增设 “异常筛查环节”，如比对历史价格、校验文书编号（参考《税收征管操作规范》）；
2.制定异常处置标准化流程：
发现异常后，需在 “1 个工作日内记录异常点”（如《岗位台账》）；
区分异常等级：一般异常（如数据笔误）需要求纳税人说明；重大异常（如价格畸低、内容雷同）需 “2 个工作日内上报上级，并留存上报记录”（避免伏开案 “未报告” 的失职）。
（二）强化 “履职留痕” 意识，固定免责证据
根据伏开案与逯某案的对比，完整的履职记录是证明 “无过失” 的关键，建议：
（1）形式审查留痕：对每一份材料，在系统中标注 “已核对完整性 / 已校验格式”，并保存电子日志；
（2）实质审查留痕：实地查验需制作《查验笔录》，注明时间、地点、查验结果，由纳税人签字（拒签则注明原因）；数据比对需保存 “比对截图”（如房价与市场价的差异表），并标注 “已告知纳税人差异，纳税人未异议”；
（3）异常处置留痕：上报异常需通过 “书面报告 + 邮件 / 系统提交”，留存上级签收记录；若上级未回复，需定期（如每 3 个工作日）跟进并记录。
（三）精准把握 “专业理性人” 标准，提升异常识别能力
定期培训核心风险点：
（1）存量房交易：培训 “合理房价区间”（如参考当地住建部门发布的指导价），明确 “低于指导价 30% 即属畸低”（伏开案中价格显著偏离市场价，属应识别的异常）；
（2）法院文书：培训 “文书编号规则、法院公章样式”，对 “同一中介提交多份雷同文书” 保持警惕；
（3）建立 “疑问会商” 机制：对不确定是否属异常的情形（如特殊交易背景的低价），需在 “24 小时内提交科室会商”，并保存会商记录（证明 “已尽审慎义务”）。
（四）明确 “责任边界”，避免 “过度履职” 与 “履职不足”
不承担超出能力的义务：不负责 “法律文书真伪鉴定”（如无法辨别公章真假），但需识别 “形式异常”（如文书无编号、日期涂改）；若系统无实时房价数据，需在《审核记录》中注明 “因系统限制，暂无法核验价格合理性”（排除 “系统缺陷导致的失职”）；按上级要求操作时留存依据：若上级口头或书面要求 “简化审核”，需保存相关通知（如邮件、会议纪要），避免 “上级决策，个人担责”。
伏开案的核心价值在于划清了税务人员 “形式审查” 与 “实质注意义务” 的边界 —— 法律不苛求税务人员成为 “文书鉴定专家”，但要求其对 “职责范围内的明显异常” 保持警觉（伏开案裁判摘要）。随着 “放管服” 改革推进，税收征管从 “事前审核” 转向 “事中事后监管”，税务人员的 “异常识别与处置能力” 更成为防范税款流失的关键。
对税务人员而言，需牢记：“履职合规” 不仅是 “按流程操作”，更是 “对异常负责”—— 当 43 笔雷同调解书摆在案头，当房价显著低于市场水平，“沉默” 即可能构成对责任的背叛（伏开案结语）。唯有以 “专业理性人” 的标准要求自己，以 “履职留痕” 的意识保护自己，才能在保障国家税收利益的同时，规避刑事风险，实现职业安全与执法公信力的双赢。
本文作者：北京雷石律师事务所